ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ О НОВОЙ ЕЖЕКВАРТАЛЬНОЙ ОТЧЁТНОСТИ ПО НДФЛРасчёт сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее ‒ Расчёт или форма 6-НДФЛ) содержит обобщённую информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (п. 1 ст. 80 НК РФ). Его форма (6-НДФЛ), электронный формат, порядок заполнения и представления утверждены Приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@.
Расчёт состоит из титульного листа и двух разделов. В первом разделе отражают обобщённые данные о начисленных и выплаченных доходах, налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а во втором разделе налоговые агенты указывают даты выплаты дохода, удержания НДФЛ, суммы и сроки перечисления налога в бюджет. Полагаем, что именно на основании второго раздела Расчёта налоговый орган будет производить начисление НДФЛ в лицевом счёте налогового агента. Понятно, что введение ежеквартальной отчётности по НДФЛ необходимо налоговым органам, чтобы осуществлять контроль за своевременностью перечисления налога в бюджет.
Новому Расчёту уделяется особое внимание. За его несвоевременно представление налоговому агенту грозит штраф, а при задержке с представлением Расчёта более чем на 10 рабочих дней – налоговый орган вправе приостановить операции по его счетам (п. 3.2 ст. 76 НК РФ).
КУДА И КАК ПРЕДСТАВЛЯТЬ?
Расчёт представляется в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Но, если численность физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек, налоговые агенты могут представить Расчёт на бумаге в виде утверждённой машиноориентированной формы, заполненной от руки либо распечатанной на принтере.
Если у российской организации есть обособленные подразделения, то форму 6-НДФЛ нужно представить по месту учёта обособленных подразделений в отношении доходов работников этих обособленных подразделений и лиц, заключивших договоры гражданско-правового характера с этими обособленными подразделениями (п. 2 ст. 230 НК РФ; Письмо ФНС России от 30.12.2015 № БС-4-11/23300@). Исключение из этого правила сделано для крупнейших налогоплательщиков. Они могут выбрать: представлять отчётность по НДФЛ по месту их регистрации в качестве крупнейших или по месту учёта каждого обособленного подразделения.
Расчёт заполняется по каждому ОКТМО отдельно. При этом в Письме от 28.12.2015 № БС-4-11/23129@ (далее ‒ Письмо от 28.12.2015) ФНС России уточнила, что Расчёт должен быть заполнен по каждому обособленному подразделению, даже если эти подразделения состоят на учёте в одной налоговой инспекции.
Такой порядок заполнения объясняется тем, что НДФЛ за работников обособленных подразделений, а также лиц, заключивших договоры гражданско-правового характера с обособленными подразделениями, должен перечисляться в бюджет по месту нахождения каждого обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ). А место нахождения обособленного подразделения (далее ‒ ОП) может отличаться от его места учёта.
По мнению автора, из Письма от 28.12.2015 можно сделать вывод: если место учёта и место нахождения ОП не совпадают, уплачивать НДФЛ и представлять Расчёт по этому ОП необходимо в ту налоговую инспекцию, в которой ОП состоит на учёте. При этом в платёжном поручении на уплату НДФЛ по данному ОП необходимо указать код ОКТМО его места нахождения.
Рассмотрим пример.
У организации есть три обособленных подразделения на территории г. Москвы, находящихся на территориях, подведомственных разным налоговым инспекциям (например, ИФНС № 19, № 20 и № 21) и в соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ она встала на учёт по месту нахождения одного из них, например, в ИФНС № 21. Уплачивать НДФЛ по обособленным подразделениям необходимо тремя «платёжками» на счёт ИФНС № 21 (за каждое обособленное подразделение отдельно) с указанием ОКТМО по месту нахождения ОП на территориях, подведомственных ИФНС № 19, № 20 и № 21 соответственно. По каждому обособленному подразделению необходимо заполнить свой Расчёт по форме 6-НДФЛ. При этом все три Расчёта следует представить в ИФНС № 21 (по месту учёта обособленных подразделений).
Индивидуальные предприниматели, являющиеся налоговыми агентами, которые состоят на учёте по месту осуществления деятельности, переведённой на патентную систему налогообложения или ЕНВД, обязаны перечислять НДФЛ, исчисленный и удержанный с доходов наёмных работников по месту учёта ИП в связи с осуществлением такой деятельности (п. 7 ст. 226 НК РФ). Соответственно, туда же им необходимо представить и форму 6-НДФЛ за этих «спецрежимных» работников, указав код ОКТМО по месту учёта ИП.
Все вышеперечисленные нюансы представления формы 6-НДФЛ учитывают при заполнении строки «По месту нахождения (учёта) (код)» титульного листа Расчёта.
В форме 6-НДФЛ организации нужно указать код «212», если Расчёт представляют в ИФНС по месту нахождения организации, «220» – если по месту учёта обособленного подразделения, и «213» ‒ если Расчёт представляют по месту учёта в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Индивидуальные предприниматели указывают код «120» , если представляют Расчёт по месту своего жительства, и «320»» – в случае представления Расчёта по месту осуществления деятельности, переведённой на патент или ЕНВД.
ТИТУЛЬНЫЙ ЛИСТ
При заполнении титульного листа обратим внимание лишь на некоторые существенные моменты.
По строке «Период представления (код)» – в Расчёте за первый квартал 2016 года указывают код «21». А по строке «Налоговый период (год)» следует указать «2016».
Если Расчёт заполняется в отношении обособленного подразделения, то по строкам «ИНН» и «КПП» титульного листа Расчёта после ИНН указывается КПП по месту учёта организации по месту нахождения её обособленного подразделения.
Раздел 1
В разделе 1 «Обобщённые показатели» указываются обобщённые по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке.
Строки с 010 по 050 раздела 1 заполняют в отношении каждой ставки налога. Так, например, если помимо выплат, облагаемых по ставке 13 %, налоговый агент выплатил доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 30 %, в раздел 1 необходимо включить «два комплекта» строк с 010 по 050: по ставке 13 % и 30 %.
Суммы выплаченных дивидендов в разделе 1 показывают отдельно. При этом обратите внимание, что налоговые агенты, указанные в ст. 226.1 НК РФ, также обязаны заполнять 6-НДФЛ. Так, например, акционерное общество, выплатившее дивиденды акционерам ‒физическим лицам, форму 2-НДФЛ в отношении таких доходов не представляет (п. 2 и п. 4 ст. 230 НК РФ), но должно включить такие выплаты в Расчёт по форме 6-НДФЛ.
В случае если показатели соответствующих строк раздела 1 не могут быть размещены на одной странице, заполняется необходимое количество страниц. Итоговые показатели по всем ставкам по строкам 060 — 090 заполняются на первой странице.
Раздел 2
В разделе 2 «Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц» указываются даты фактического получения физическими лицами дохода (строки 100), даты удержания налога (строки 110), сроки перечисления налога (строки 120) и обобщённые по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода (строки 130) и удержанного налога (строки 140).
ФНС РФ разъяснила, что строка 100 «Дата фактического получения дохода» заполняется с учётом положений ст. 223 НК РФ. А по строке 120 раздела 2 «Срок перечисления налога» указывается дата в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога на доходы физических лиц.
Чтобы правильно заполнить эти строки, необходимо учесть изменения, внесённые в ст. ст. 223 и 226 НК РФ с 1 января 2016 года.
Если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, имеются различные сроки перечисления налога, то строки 100 — 140 заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно. А если все три даты по нескольким видам доходов совпадают, то в этих строках указываются обобщённые данные.
Пример 1.
10.02.2016 г. организация выплатила зарплату за январь. В январе 2016 года работник представил авансовый отчёт по командировке, в соответствии с которым сумма «сверхнормативных» суточных составила 2 000 руб. С них исчислен НДФЛ 260 руб., который удержан у работника при выплате зарплаты за январь (10.02.2016 г.). Датой получения дохода в виде зарплаты за февраль является 31.01.2016 г.. На последний день месяца, в котором утверждён авансовый отчёт после возвращения работника из командировки, то есть также на 31.01.2016 г., возникает доход в виде «сверхнормативных» суточных. НДФЛ удержан при выплате зарплаты – 10.02.2016 г. и должен быть перечислен в бюджет не позднее дня, следующего за днём выплаты доходов, то есть не позднее 11.02.2016 г.. Учитывая, что все три даты по таким доходам совпадают в разделе 2 в строке 130, необходимо указать общую сумму таких доходов ‒ 202 000 руб. (200 000 – зарплата и 2 000 – «сверхнормативные» суточные), а в строке 140 общую сумму удержанного НДФЛ ‒ 26 260, указав в сроке 100 дату 31.01.2016 г., в строке 110 ‒ 10.02.2016 г. и в строке 120 – 11.02.2016 г.
НЮАНСЫ ЗАПОЛНЕНИЯ РАСЧЁТА
Полагаем, что из названия строк раздела 1 и раздела 2 понятно, какие суммы следует в них указать. Но разобраться в принципах заполнения Расчёта непросто. Дело в том, что Порядок заполнения 6-НДФЛ не даёт разъяснений по многим вопросам, которые возникают на практике и ФНС России поясняет отдельные нюансы в своих письмах.
Так, налоговая служба разъяснила, что Расчёт составляется на отчётную дату, то есть за первый квартал 2016 года – на 31 марта. При этом во второй раздел Расчёта налоговые агенты должны включить только те операции, которые произведены именно в этом отчётном периоде. То есть операции, произведённые до 2016 года, в разделе 2 6-НДФЛ отражать не нужно. Что следует понимать под термином «операции» (дату получения дохода или дату его выплаты), налоговая служба не уточнила. Но из другого письма ФНС России можно сделать вывод, что в разделе 2 Расчёта следует отражать только те доходы, с которых налоговый агент фактически удержал НДФЛ. Так, в Письме от 24.11.2015 № БС-4-11/20483@ налоговая служба разъяснила, что в случае списания безнадёжной задолженности физических лиц с баланса кредитной организации (т.е. когда у физического лица возникает доход, а НДФЛ с этого дохода банк удержать не может) данная сумма в форме 6-НДФЛ отражается по строке 020 раздела 1, сумма налога, не удержанная налоговым агентом, ‒ по строке 080 раздела 1, при этом раздел 2 не заполняется.
Учитывая, что Расчёт составляется нарастающим итогом с начала года и в нём указывают начисленные доходы, можно сделать вывод, что в Расчёт за первый квартал 2016 года должны попасть только те доходы, дата получения которых в соответствии со ст. 223 НК РФ приходится на период с 01.01.2016 г. по 31.03.2016 г. включительно.
Например, датой получения дохода в виде зарплаты за декабрь является 31.12.2015 г. Следовательно, декабрьскую зарплату в 6-НДФЛ показывать не нужно, даже если она выплачена уже в 2016 году.
А во разделе 2 Расчёта следует указать доходы, даты фактической выплаты которых приходятся на отчётный период (с 01.01.2016 г. по 31.03.2016 г.) при условии удержания НДФЛ.
Например, зарплата за март 2016 г. будет выплачена 10.04.2016 г. Датой получения такого дохода является 31.03.2016. Но поскольку до окончания отчётного периода (первого квартала) зарплата не выплачена, НДФЛ с неё не удержан, то и срок перечисления налога в бюджет в первом квартале 2016 года не наступил. Соответственно, отражать такой доход в разделе 2 Расчёта за первый квартал не нужно. Она будет отражена в этом разделе в Расчёте за полугодие. Но в разделе 1 Расчёта за первый квартал НДФЛ, исчисленный с зарплаты за март, следует учесть при заполнении строки 020 и отразить по строке 080, указав сумму не удержанного на 31.03.2016 г. НДФЛ.
В то же время, полагаем, что налоговые органы не будут возражать, если налоговый агент всё-таки отразит в разделе 2 мартовскую зарплату, выплаченную им в апреле до дня представления Расчёта за первыйквартал. В Письме от 20.01.2016 N БС-4-11/591@ ФНС России привела контрольные соотношения формы 6-НДФЛ, в соответствии с которыми по итогам года сумма строк 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» должна быть равна суммам неудержанного НДФЛ, отражённых в сведениях 2-НДФЛ. По мнению ФНС России, налоговый агент должен показать в 2-НДФЛ налог, удержанный при выплате декабрьской зарплаты как удержанный, даже если удержание НДФЛ состоялось уже в следующем году (например, в январе), но до представления справок 2-НДФЛ за прошедший год в налоговую инспекцию. Соответственно, этим же принципом можно воспользоваться и при заполнении 6-НДФЛ.
Хотим ещё раз подчеркнуть, что чётких разъяснений ФНС России по вопросам заполнения формы 6-НДФЛ нет, и все вышесказанное является мнением автора статьи.
Также заметим, если налоговый орган обнаружит, что налоговый агент представил 6-НДФЛ, содержащий недостоверные сведения, налоговый агент может быть привлечён к налоговой ответственности в виде штрафа 500 руб. за каждый искажённый документ.
Рассмотрим порядок заполнения разделов 1 и 2 Расчёта на примере.
Пример 2.
В первом квартале 2016 года в ООО «Ромашка» доходы получили 3 человека.
Организация выплачивает работникам 1-ю часть заработной платы (аванс) 25-го числа каждого месяца. Общая сумма аванса составляет 100 000 руб. каждый месяц (НДФЛ при выплате не удерживается).
10-го числа каждого месяца организация выплачивает 2-ю часть зарплаты, при выплате которой удерживает НДФЛ. Сумма начисленной по итогам месяца зарплаты составляет 200 000 руб. (ежемесячно). НДФЛ по ставке 13 % ‒ 26 000 руб. Соответственно при выплате зарплаты работники получают «на руки» 74 000 руб. (200 000 (з/пл) -100 000 (аванс) -26 000 (НДФЛ)).
ЗАПОЛНЯЕМ 6-НДФЛ
Датой получения дохода в виде заработной платы, в том числе аванса (в нашем примере ‒ 200 000 руб.), является последний день месяца, за который она начислена. Дата удержания НДФЛ ‒ это день выплаты зарплаты (в нашем примере ‒ 10-е число), а срок перечисления НДФЛ – не позднее следующего дня после выплаты дохода (11-е число).
Кроме того, 25.01.2016 г. был оплачен больничный лист. Начислено пособие – 100 00 руб., при выплате удержан НДФЛ – 13 00 руб.
Дата получения дохода в виде пособия ‒ это день его выплаты (в нашем примере ‒25.01.2016 г.). НДФЛ удержан при его выплате (25.01.2016 г.), а перечислить НДФЛ в бюджет необходимо не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты, то есть не позднее 31.01.2016 г.
Также заметим, что зарплата за март выплачена во второмквартале, поэтому возможно несколько вариантов заполнения Расчёта за первый квартал. В нашем примере ООО «Ромашка» представило Расчёт до выплаты зарплаты за март (например, 05.04.16 г.). Поэтому, по мнению автора, её не нужно указывать в разделе 2. Но необходимо учесть при заполнении раздела 1, поскольку дата получения такого дохода приходится на первыйквартал. То есть в строке 040 раздела 1 мы укажем НДФЛ, исчисленный с зарплаты за январь-март и с больничного ‒ 79 300 руб. (26000*3 мес. + 1 300 ). НДФЛ, не удержанный на 31.03.16 г. с начисленной зарплаты за март, следует отразить в строке 080, а в строке 070 нужно показать НДФЛ, удержанный при выплате других доходов в первом квартале.
Как видим, не всё так просто в заполнении 6-НДФЛ. Ждём разъяснений ФНС России.